04 de mayo de 2022

Nuevas consultas del ICAC sobre contabilidad

A continuación sintetizamos las cuatro consultas contables publicadas en el BOICAC 128 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas que versan sobre: el registro de un pasivo por impuesto diferido en cuentas consolidadas, inmueble adquirido sin contraprestación por la compra de otro inmovilizado, aplicación de la RICAC de ingresos por una empresa que aplica el PGC de PYMES y sobre la obligación de informar en la memoria de la clasificación por vencimientos de activos financieros.

                                                                                                                  

Sobre la procedencia del registro de un pasivo por impuesto diferido en cuentas consolidadas por la tributación por dividendos derivado de la limitación al 95% de la exención por dividendos y plusvalías establecida en el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades

La Ley de 11/2020 de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 introduce una serie de modificaciones en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), entre las que se encuentra la limitación de la exención sobre dividendos y plusvalías asociadas a participaciones tanto en entidades residentes como no residentes que, a partir de 1-1-2021, será tan solo del 95 % del importe de estos; de forma que, en términos generales, tributarán a un tipo final del 1,25 %.

En relación con lo anterior, en el caso de un dividendo que históricamente se aprueba repartir en el año n+1 entre las sociedades que integran el grupo, el consultante plantea las siguientes cuestiones:

1. Si debería registrarse un pasivo por impuesto diferido en las cuentas consolidadas del beneficiario, aun cuando dicho reparto no ha sido aprobado por la junta general y cómo se tendría que determinar la cuantía.

2. En caso afirmativo, si se entrega a cuenta una cantidad dentro del año n del dividendo que se aprobará en el año n+1, el pasivo por impuesto diferido a registrar correspondería sólo a la diferencia entre el dividendo que previsiblemente se aprobará y la cantidad a cuenta ya entregada.

Para fundamentar su respuesta, el ICAC acude a la siguiente reglamentación contable:

 Sobre el efecto impositivo derivado de la diferencia entre el valor consolidado de una participada y su base fiscal: al artículo 72 de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

 Sobre las diferencias temporarias en consolidación: al artículo 13 de la Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios (RICAC del Impuestos sobre Beneficios).

 Sobre la definición de base fiscal de un activo o pasivo: al artículo 2.9 de la RICAC del Impuestos sobre Beneficios.

 Sobre las diferencias entre el valor consolidado de una participada y su base fiscal: al de la RICAC del Impuesto sobre Beneficios.

 Sobre la definición de diferencias permanentes: al artículo 2.8 de la RICAC del Impuesto sobre Beneficios.

Respecto a la norma fiscal, el ICAC nos recuerda que el artículo 21.1 de la LIS regula la exención de los dividendos y participaciones en beneficios procedentes de entidades tanto residentes como no residentes en España, siempre y cuando se cumplan los requisitos reflejados en dicho apartado. La modificación introducida en la LIS hace que se reduzca en un 5 % la exención aplicable.

Basándose en lo anterior, el ICAC concluye lo siguiente:

a) Surgirá una diferencia temporaria imponible si existe diferencia entre el valor contable consolidado y la base fiscal de una inversión que pueda tener incidencia en la carga tributaria futura. En consecuencia y respecto al caso planteado, donde parece concurriría una propuesta de aplicación de resultado, aunque no haya sido aún aprobada por la junta general, en la medida que exista una diferencia temporaria con incidencia en la carga tributaria futura y no se cumplan los supuestos previstos en el apartado 4 del artículo 16 de la RICAC que implicarían el no reconocimiento de la diferencia temporaria, el beneficiario deberá registrar el correspondiente pasivo por impuesto diferido.

b) En respuesta a la segunda pregunta, si se entrega una cantidad a cuenta dentro del año n del dividendo que se aprobará en el año n+1, se confirma que el pasivo diferido a registrar correspondería solo a la diferencia entre el dividendo que previsiblemente se aprobará y la cantidad a cuenta ya entregada.

                                                                                                              

Sobre el tratamiento contable de la entrega sin contraprestación de un inmueble en la compra de otro inmovilizado

En concreto se trata de que el consultante ha adquirido un inmueble por un determinado importe, recibiendo otro bien accesorio de la misma naturaleza (inmueble) y diferente funcionalidad sin desembolsar cantidad alguna en virtud de una campaña promocional de la sociedad vendedora. La consulta versa sobre cómo debe contabilizarse el inmueble adquirido sin contraprestación.

Para fundamentar su respuesta, el ICAC acude a la siguiente reglamentación:

 Principio de fondo económico sobre forma jurídica: al artículo 34.2 del Código de Comercio.

 Definición y desarrollo del concepto de «valor razonable»: al punto 2 de los Criterios de valoración del Marco Conceptual de la Contabilidad, incluido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

Basándose en lo anterior, el ICAC concluye que:

a) Analizado el fondo económico de la operación descrita en la consulta, la obtención del segundo inmueble trae causa de ser el adquirente del inmueble principal. Por tanto, contablemente, se deberá analizar la operación en su conjunto, la contraprestación entregada y los activos recibidos.

b) Los bienes incluidos en el inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción. Para identificar el precio de adquisición de cada inmueble, la consultante deberá distribuir la contraprestación entregada en proporción a los valores razonables de dichos activos.

                                                                                                         

Se plantean diversas cuestiones relacionadas con la aplicación de la Resolución de 10 de febrero de 2021 del ICAC, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios (RICAC de ingresos) por una empresa que aplica el PGC de PYMES

En concreto, el consultante hace referencia a lo indicado en el apartado III de la Introducción de la RICAC de ingresos sobre la posibilidad de su aplicación subsidiaria por las empresas que apliquen el PGC de PYMES en ausencia de un desarrollo expreso de la operación en su marco de información financiera.

En base a lo anterior, el consultante interpreta que el reconocimiento de ingresos en el PGC de PYMES no se ha alterado por la reforma contable de 2021 y que una empresa que aplique PGC de PYMES podrá optar, pero no está obligada a aplicar la RICAC de ingresos y plantea en concreto el tratamiento contable de las siguientes operaciones realizadas por una empresa que aplica PGC de PYMES:

1. Costes incrementales de la obtención de un contrato (artículo 21 RICAC ingresos): una sociedad limitada que incurre en costes que cumplen los requisitos del artículo 21 de la RICAC de ingresos para su activación como costes de obtención de contratos. Se plantea si en el ejercicio 2021 puede elegir entre activar o no activar dichos costes, o bien está obligada a activar dichos costes tal como establece dicha RICAC.

2. Ventas con derecho a devolución (artículo 24 RICAC ingresos): la sociedad efectúa ventas con derecho a devolución, conforme a lo regulado en el artículo 24 de la RICAC de ingresos. Se plantea si en las cuentas anuales del ejercicio 2021, la sociedad puede elegir entre reconocer o no registrar el pasivo por reembolso estimado, o bien está obligada a aplicar la normativa de dicha RICAC y reconocer en su inventario las existencias que se estiman serán devueltas.

3. Acuerdos de cesión de licencias (artículo 29 RICAC de ingresos): la sociedad habitualmente celebra acuerdos de cesión de licencias con terceros, tal como los supuestos previstos en el artículo 29 de la RICAC. Se plantea si puede elegir entre aplicar o no aplicar dicha normativa, o debe contabilizar dichos acuerdos conforme a lo regulado en el citado artículo 29 de la RICAC.

Pues bien, tras recordarnos que en ausencia de un desarrollo expreso de la operación en su marco de información financiera existe la posibilidad de aplicación subsidiaria recogida en el apartado 2 del artículo 1 de la RICAC, el ICAC responde lo siguiente:

COSTES INCREMENTALES DE LA OBTENCIÓN DE UN CONTRATO (ARTÍCULO 21 RICAC INGRESOS)

Respecto a los costes en los que incurre una sociedad y que cumplen los requisitos establecidos en el artículo 21 de la RICAC para su activación como costes de obtención de contratos, hay que indicar que el tratamiento establecido por la RICAC de ingresos, en cuanto a que, en principio, tales costes se califican como un gasto periodificable que se imputará en la partida Otros gastos de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias en función de las características del contrato y la transferencia al cliente de los bienes o servicios, no supone una novedad.

La RICAC de 14 de abril de 2015, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción, establece en su norma Séptima que las comisiones de ventas, que considerando el fondo económico son asimilables a los costes de obtención de contratos, se imputarán al ejercicio en que se devenguen los ingresos producidos por dichas ventas; por lo que serán, en su caso, objeto de periodificación.

Por lo tanto, en este caso sí existe un desarrollo expreso de la operación en su marco de información financiera, de forma que, en base a la RICAC de 14 de abril de 2015, dichos costes se activarán, a menos que a la vista de su naturaleza se deban incluir en el alcance de otra norma.

VENTAS CON DERECHO A DEVOLUCIÓN (ARTÍCULO 24 RICAC DE INGRESOS)

En el caso de ventas con derecho a devolución, teniendo en cuenta la Norma de Registro y Valoración (NRV) 17.ª Provisiones y contingencias del PGC de PYMES, y que, en la cuarta y quinta parte del mismo, se contempla la cuenta 4999. Provisión para otras operaciones comerciales, en la que se recogerá la provisión para cobertura de gastos por devoluciones de ventas, garantías de reparación, revisiones y otros conceptos análogos, puede entenderse que existe un tratamiento expreso para este tipo de operaciones, de forma que la empresa debe reconocer el ingreso de la venta y en base a su experiencia histórica debe dotar la correspondiente provisión.

ACUERDOS DE CESIÓN DE LICENCIAS (ARTÍCULO 29 RICAC DE INGRESOS)

Sobre los acuerdos de cesión de licencias con terceros, es decir, los supuestos previstos en el artículo 29 de la RICAC, si la empresa tiene dudas de si el tratamiento contable que venía aplicando en estas operaciones responde a la imagen fiel, al no haber una regulación expresa en el PGC de PYMES ni en su normativa de desarrollo, la empresa podrá aplicar de forma subsidiaria a dichos acuerdos lo regulado en el artículo 29 de la RICAC.

                                                                                                           

Sobre la obligación de suministrar información en la memoria de la clasificación por vencimientos de los activos financieros que tengan un vencimiento determinado o determinable

El consultante hace referencia a la letra d) Clasificación por vencimientos, del subapartado 9.2.1 Información relacionada con el balance, del apartado 9. ª Instrumentos financieros, sobre el contenido de la memoria incluido en la tercera parte del PGC, según la versión que ha sido derogada por el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, de modificación del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. La consulta versa sobre la obligación de seguir informando en la memoria para los activos financieros que tengan un vencimiento determinado o determinable sobre los importes que venzan en cada uno de los cinco años siguientes al cierre del ejercicio y del resto hasta su último vencimiento.

Tal y como señala el consultante, con la nueva redacción dada por el Real Decreto 1/2021, ha desaparecido la mencionada letra d) Clasificación por vencimientos. No obstante, la información referida a los pasivos financieros que tengan un vencimiento determinado o determinable ahora se exige de forma expresa en el apartado b) Riesgo de liquidez, del subapartado 9.3.2 Información cuantitativa.

En relación con los activos financieros, si bien no hay una cita de forma expresa en la redacción actual referida al contenido en memoria, el ICAC considera que dicha información debe seguir suministrándose para que las cuentas anuales cumplan con el objetivo de la imagen fiel, pudiendo proporcionarse en el subapartado 9.3.2 Información cuantitativa, en la letra b) Riesgo de liquidez.