29 de junio de 2021

Reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y prestación de servicios

Contabilidad

Reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y prestación de servicios

Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios, era publicada en Boletín Oficial de Estado el pasado 13 de febrero.

Esta resolución viene a ofrecer el desarrollo reglamentario de parte de las modificaciones realizadas en el Plan General de Contabilidad por el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre; las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre; y las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre.

Recordemos que el citado Real Decreto 1/2021 tiene por objeto adaptar el marco normativo español a la normativa contable de la Unión Europea, entre otras a la NIIF-UE 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes, por lo que introduce cambios en la NRV 14.ª «Ingresos por ventas y prestación de servicios» del PGC así como en la información a incluir en la memoria sobre estas transacciones.

Ámbito de aplicación, entrada en vigor y derogación normativa

La resolución establece lo siguiente:

Ámbito de aplicación

La resolución es obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, a las que resulte aplicable el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

PGCPYMES: Recordemos que, en línea con las propuestas recibidas y la estrategia contable de la Unión Europea, se optó por que el Real Decreto 1/2021 no modificara los criterios de reconocimiento y valoración en materia de instrumentos financieros y reconocimiento de ingresos del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas empresas.

No obstante, la resolución se podrá aplicar de forma subsidiaria por las empresas que sigan el PGCPYMES en ausencia de un desarrollo expreso de la operación en su marco de información financiera. Las exigencias de información en memoria contenidas en esta resolución lo serán teniendo en cuenta la norma de elaboración de las cuentas anuales correspondiente y los requisitos máximos de información exigidos a las pequeñas y medianas empresas.

Entrada en vigor

Respecto a su entrada en vigor, la disposición final única establece que entrará en vigor el 14 de febrero de 2021 y será de aplicación a las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2021.

Derogación normativa

Resolución de 16 de mayo de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se fijan criterios generales para determinar el «importe neto de la cifra de negocios».

Metodología NIIF-UE 15

La modificación realizada en la NRV 14.ª consiste en incorporar en el Plan General de Contabilidad el principio básico consistente en reconocer los ingresos cuando se produzca la transferencia del control de los bienes o servicios comprometidos con el cliente y por el importe que se espera recibir de este último, a partir de un proceso secuencial de etapas, también incorporado. Las etapas serían las siguientes:

Paso 1. Identificar el contrato (o contratos) con el cliente.

Paso 2. Identificar la obligación u obligaciones a cumplir en el contrato.

Paso 3. Determinar el precio o importe de la transacción.

Paso 4. Asignar el precio o importe de la transacción a las obligaciones a cumplir.

Paso 5. Reconocer el ingreso por actividades ordinarias cuando (a medida que) la empresa cumple una obligación comprometida.

La resolución se dedica a exponer los detalles en los que se concreta la citada metodología. Así:

 En el Capítulo I se regulan el objeto y ámbito de aplicación y el criterio fundamental para el reconocimiento de ingresos.

 Capítulo II versa sobre los criterios de reconocimiento de ingresos para lo cual se comienza por establecer las reglas que permiten identificar el contrato (incluidas las pautas en materia de combinación y modificación de contratos).

 Capítulo III se abordan las reglas de valoración del ingreso.

 El Capítulo IV se dedica al análisis de una serie de casos particulares que, en su mayoría, la NIIF-UE 15 ubica en el Apéndice B bajo la rúbrica de «Guías de aplicación»:

  • Costes incrementales de la obtención de un contrato.
  • Costes derivados del cumplimiento de un contrato.
  • Cambio de estimaciones y deterioro de valor.
  • Ventas con derecho a devolución.
  • Garantías entregadas.
  • Actuación por cuenta propia y actuación por cuenta ajena.
  • Opciones del cliente sobre bienes y servicios adicionales.
  • Anticipos de clientes y pagos iniciales no reembolsables.
  • Acuerdos de cesión de licencias.
  • Acuerdos de recompra.
  • Acuerdos de depósito.
  • Acuerdos de entrega posterior a la facturación.

 En el Capítulo V se incluyen dos artículos dedicados a las normas de elaboración de las cuentas anuales, en concreto, al balance y a la cuenta de pérdidas y ganancias.

La cuestión versa sobre la correcta calificación de las rebajas negociadas con los arrendatarios por causa de los cierres impuestos por la legislación o por el efecto de la reducción abrupta de la actividad. En concreto, se pregunta si tales descuentos deben calificarse a efectos contables como:

  1. Un incentivo al arrendamiento, circunstancia que llevaría a diferir la rebaja en el período remanente del contrato.
  2. O si por el contrario deben considerarse rentas contingentes negativas e imputarse, íntegramente, a la cuenta de pérdidas y ganancias a medida que se devengue la correspondiente mensualidad.

Para responder a la cuestión el ICAC se basa en lo siguiente:

— Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril. En lo que se comenta en el preámbulo del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para la economía respecto al objetivo del Real Decreto-ley y en el hecho de que la medida expresa que se adopta en la parte dispositiva solo afecta a la moratoria en el pago, pero en ningún caso a la reducción de cuotas. De lo anterior, el ICAC infiere que la interpretación del legislador ha sido considerar que no cabría la reducción unilateral de cuotas y, en todo caso, requeriría del acuerdo expreso del arrendador.

— PGC. En lo que se establece respecto a la imputación temporal de los ingresos y gastos derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo en:

  • La propia Norma de Registro y Valoración (NRV) 8.ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar.
  • A nivel general, en el principio de devengo que se enuncia en el apartado 3 del marco Conceptual de la Contabilidad del PGC.

De acuerdo con lo anterior, el ICAC concluye lo siguiente:

1º. En los supuestos en los que el contrato incluyese una cláusula sobre la posibilidad de reducir las cuotas en casos de caídas o cierre de la actividad impuesta por una disposición legal o reglamentaria, la reducción en el pago y el cobro en el arrendatario y arrendador, respectivamente, es claro que deberá tratarse como una renta contingente.

2º. En ausencia de tal previsión, este Instituto opina que, en el contexto excepcional producido por la COVID-19, cuando el arrendatario y el arrendador hayan llegado a un acuerdo para reducir las rentas, cabría optar por considerar que el hecho económico desencadenante de la disminución en el precio de la cesión del derecho de uso no guarda relación con los ejercicios posteriores, sino con la situación económica actual, circunstancia que llevaría a no calificar dicho pacto como un incentivo al arrendamiento sino como un ajuste temporal de la renta a la situación económica sobrevenida y otorgarle, en consecuencia, el tratamiento previsto para las rentas contingentes.

 

Reacciones ante la publicación de la consulta

Dada las implicaciones fiscales de la consulta, Economistas Contables (EC) del Consejo General de Economistas de España enviaron una nota de aviso a sus miembros, explicando el tratamiento de dicha consulta por parte del ICAC. A su vez el REAF elaboró el documento «Resumen de la fiscalidad de la rebaja o diferimiento en las rentas de arrendamiento operativo de locales de negocio».