El nuevo impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, regulado por la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular, es aplicable desde el 1 de enero de 2023.
Este nuevo impuesto recae sobre la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los envases que, conteniendo plástico, no sean reutilizables, así como de productos plásticos semielaborados destinados a la fabricación de envases (preformas o láminas de termoplástico), y otros productos plásticos que permitan su cierre, comercialización o presentación.
Para su declaración, se han aprobado los modelos 592 «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación» y A22 «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución». Su presentación será por Internet y con liquidación trimestral (mensual para contribuyentes cuyo período de liquidación en el IVA sea mensual), en los 20 primeros días naturales siguientes a aquel en que finaliza el periodo de liquidación (o al día en que finaliza el trimestre en que se produzcan los hechos que motivan la solicitud de devolución, para el A22). En caso de domiciliación bancaria, el plazo será desde el día 1 hasta el día 15 del mes siguiente.
Se han planteado ya las primeras consultas a la Dirección General de Tributos, que ha emitido contestaciones a cuestiones tales como: si se considera fabricación o no la compra de bobinas para elaborar envases sin incorporar en la transformación material plástico adicional, la fabricación de la rosca del cierre de bricks, la fabricación de botellas a partir de granza de polietileno, la fabricación de embalajes de espuma de poliestireno; si se considera incluido en el impuesto la compra de envases; si se consideran o no como envases de plástico de cápsulas de café, el film plástico biodegradable, el film para conservar, las bolsas de congelación, la bolsas de basura, o los envases para la recogida de muestras para el análisis in vitro.
También ha recordado la DGT en diversas consultas las obligaciones del contribuyente del impuesto y las obligaciones de una empresa que no es contribuyente.
Concepto de fabricación: se excluye la compra de bobinas para elaborar envases sin incorporar en la transformación material plástico adicional
Se adquieren bobinas fabricadas en diversos materiales (film de polipropileno, film de PET, film de polietileno, papel, aluminio, etc.), cuyo único destino posible es la fabricación de envases. Estas bobinas se transforman en bobinas aptas para máquinas envasadoras, sin que, en el proceso de transformación, se incorpore material plástico adicional al que ya contenían las bobinas adquiridas.
La actividad de transformación en la que no se incorpora cantidad de plástico alguna sobre la bobina que adquiere de sus proveedores españoles, no tendrá la consideración de «fabricación» a efectos de este Impuesto.
Si a las bobinas adquiridas a proveedores españoles, por las que previamente se hubiera devengado el impuesto, se incorporan otros elementos de plástico, de forma tal que tras su incorporación formen parte del producto al que van incorporados, la actividad sí se considerará fabricación y la sociedad tendrá la consideración de contribuyente. En este caso, la base imponible estará constituida exclusivamente por la cantidad de plástico no reciclado, expresada en kilogramos, incorporada a dichos productos (DGT V0006-23, de 5 de enero).
Concepto de fabricación: se incluye la fabricación de la rosca del cierre de bricks y la fabricación de botellas a partir de granza de polietileno
En el caso de una entidad que, para envasar bebidas en brick, cierra los envases con un tapón, ya formado, y fabrica, a partir de granza, la rosca del cierre, considera la DGT que la rosca del cierre del envase forma parte del ámbito objetivo del impuesto, al contener plástico, siempre que se destine a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de un envase no reutilizable. Por lo tanto, la entidad será contribuyente del impuesto (DGT V0022-23, de 10 de enero).
Una empresa dedicada a fabricación y comercialización de productos lácteos fabrica botellas a partir de granza de polietileno y de diversos colorantes o concentrados, blanco y negro, que contienen plástico y que se mezclan con la granza de polietileno durante el proceso de extrusión de las botellas. La granza de polietileno y los colorantes o concentrados no son productos semielaborados, y por tanto no están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto. En cambio, las botellas obtenidas sí que quedan incluidas en el ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, al ser un envase (DGT V0023-23, de 10 de enero). La actividad que se realiza es la de fabricación dado que obtiene productos sujetos al impuesto a partir de otros productos que no lo están.
Se incluye la fabricación de embalajes de espuma de poliestireno
Una entidad que fabrica una serie de embalajes de espuma de poliestireno para protección de equipos electrónicos está sujeta al Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables (DGT V0076-23, de 20 de enero).
Compra de envases: la empresa envasadora no es contribuyente del impuesto
Una empresa española envasadora de alimentos compra envases de plástico no reutilizables a una empresa fabricante de envases, también española. Posteriormente, vende los productos envasados a diversos clientes. La empresa envasadora, no es contribuyente del impuesto, pues adquiere los envases directamente al fabricante, que es el que por aplicación del artículo 76.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, se constituye en contribuyente del mismo (DGT V0008-23, de 5 de enero).
Consideración de envase
Una sociedad que, para la fabricación de cables adquiere materias primas que vienen protegidas por envases de plástico que acaban gestionados como residuos en territorio español. Dichos envases de plástico no reutilizable, diseñados para contener, proteger, distribuir y presentar la mercancía, sí tienen la consideración de envase y, están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto. La adquisición intracomunitaria o la importación de estos envases de plástico no reutilizables supone la realización del hecho imponible del impuesto, siendo irrelevante que el objeto de la compra sean los envases o el producto que es contenido, protegido y presentado mediante el envase. Por tanto, la sociedad que realiza las adquisiciones intracomunitarias e importaciones de dichos envases será contribuyente del impuesto (DGT V0009-23, de 5 de enero).
En el mismo sentido se pronuncia la DGT en el caso de una sociedad que fabrica cápsulas de café (DGT V0010-23, de 5 de enero). No obstante, debe tenerse en cuenta que no son envases las cápsulas de café que se eliminan con el café usado y que sí son envases las cápsulas para máquinas distribuidoras de bebidas que quedan vacías después de su uso (artículo 68 de la Ley 7/2022 y listado de ejemplos de la Directiva 94/62/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de diciembre de 1994).
El film plástico biodegradable es un tipo de plástico, y, por lo tanto, los productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto conforme al artículo 68.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, elaborados con plástico biodegradable están en el ámbito objetivo del impuesto (DGT V0013-23, de 5 de enero).
El film para conservar, que se vende en los comercios como artículo acabado para uso doméstico, tiene la consideración de envase y está incluido en el ámbito objetivo del impuesto (DGT V0016-23, de 10 de enero).
Las bolsas de congelación, que se venden en los comercios como artículo acabado para uso doméstico, tienen la consideración de envase, no son reutilizables y contienen plástico, por lo que también se incluyen en el ámbito objetivo del impuesto (DGT V0016-23, de 10 de enero).
La tripa artificial utilizada en los embutidos, o «tripas sintéticas plásticas» al estar diseñada para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías (en este caso, el embutido) y no resultarle de aplicación los criterios excluyentes de la definición de envase, sí tiene dicha consideración, por lo que forma parte del ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables (DGT V0017-23, de 10 de enero, DGT V0019-23, de 10 de enero, DGT V0021-23, de 10 de enero y DGT V0025-23, de 10 de enero).
Mismo criterio aplica la DGT para las envolturas o pieles para salchichas o embutidos, envolturas retráctiles sellables para carne fresca o congelada y los interleavers (láminas plásticas aptas para estar en contacto con los alimentos y cuya función es la de separar los loncheados con el fin de facilitar su manejo al consumidor final) (DGT V0020-23, de 10 de enero).
Está sujeta la importación de FIBC Bags (denominadas también como Big-Bags) que son envases, con capacidades de 500 a 1500 kg, hechos de polipropileno que por sus características técnicas pueden estar preparados para reutilizarse varias veces o para un solo uso según lo solicite el cliente. La DGT señala que, en los casos en que los envases de plástico sean reutilizables no formarán parte del ámbito objetivo del impuesto y no estarán sujetos al mismo (DGT V0077-23, de 20 de enero).
No tienen la consideración de envase
Las bolsas de basura que se venden en los comercios como artículo acabado para uso doméstico, se utilizan para contener y manipular, no mercancías, sino residuos, entendidos estos como sustancias y objetos que su poseedor desecha. No encajaría, por tanto, en la definición de envase, por lo que no está incluido en el ámbito objetivo del impuesto (DGT V0016-23, de 10 de enero).
Los globos compuestos de varias capas de poliamida con finalidad decorativa o utilizados como juguete para los niños elaborados por una sociedad dedicada a la fabricación y comercialización de productos y soluciones para la industria cárnica no tienen la consideración de envase (DGT V0020-23, de 10 de enero).
La fabricación de envases de plástico o bolsas estériles y asépticos de un solo uso para la recogida de muestras para el análisis in vitro de orina, heces y esputos y legionelosis y salmonelosis no está sujeta al impuesto. Un envase para serlo debe estar destinado a contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, y dado que muestras para el análisis in vitro de orina, heces y esputos y legionelosis y salmonelosis no son mercancías, estos productos no tienen la consideración de envases a efectos del Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables, por lo que no están sujetos a dicho impuesto (DGT V0024-23, de 10 de enero y DGT V0026-23, de 10 de enero).
Solicitud de devolución del Impuesto
Una entidad solicita la devolución del Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables al haber realizado una exportación de un producto integrante del ámbito objetivo del Impuesto. La solicitud de devolución se realiza a través del modelo A22. Posteriormente, dicho producto exportado es devuelto a la entidad. Se plantea si la importación del producto devuelto está sujeta al Impuesto especial sobre envases de plástico.
La devolución del artículo exportado supone una importación en el ámbito territorial de aplicación del impuesto, dando lugar a la realización del hecho imponible conforme al artículo 72.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril. El impuesto se liquidará en la forma prevista para la deuda aduanera según lo dispuesto en la normativa aduanera (DGT V0078-23, de 20 de enero).
Obligaciones del contribuyente del impuesto
En diversas consultas como la DGT V0022-23, de 10 de enero, o la DGT V0076-23, de 20 de enero, recuerda la DGT las obligaciones del contribuyente del impuesto especial sobre los envases de plástico.
El contribuyente deberá cumplir las obligaciones formales reguladas en el artículo 82 de la Ley y en la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 592 «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación» y el modelo A22 «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución». En concreto, estará obligado a autoliquidar e ingresar el importe de la deuda tributaria.
El período de liquidación coincidirá con el trimestre natural, salvo que su período de liquidación en el ámbito del IVA sea mensual, atendiendo a su volumen de operaciones u otras circunstancias previstas en la normativa de dicho impuesto, en cuyo caso será también mensual el periodo de liquidación de este impuesto.
La autoliquidación se deberá realizar a través del modelo 592 «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación» aprobado por la Orden HFP/1314/2022 donde se regula la forma, condiciones y el procedimiento para su presentación.
Asimismo, la consultante está obligada a inscribirse, con anterioridad al inicio de su actividad, en el Registro territorial del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables o, en su caso, durante los treinta días naturales siguientes a la entrada en vigor de la Orden HFP/1314/2022.
Sin perjuicio de las obligaciones contables establecidas en otras normas, también deberá llevar una contabilidad de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y, en su caso, de las materias primas necesarias para su obtención.
El cumplimiento de la obligación de llevanza de la contabilidad se realizará mediante un sistema contable en soporte informático, a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con el suministro electrónico de los asientos contables conforme al procedimiento y en los plazos que se determina en la Orden HFP/1314/2022.
Con ocasión de las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto en el ámbito territorial de aplicación del mismo, se deberá cumplir las siguientes obligaciones:
En la primera venta o entrega realizada tras la fabricación de los productos en el ámbito territorial del impuesto, los fabricantes deberán repercutir al adquirente el importe de las cuotas del impuesto que se devenguen al realizar dicha venta o entrega.
En la factura que expidan deberán consignar separadamente:
1. El importe de las cuotas devengadas.
2. La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.
3. Si resulta de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual la venta o entrega resulta exenta.
Obligaciones de empresa que no es contribuyente
Empresa envasadora que no es contribuyente pero a la que el fabricante le repercute el impuesto, queda sometida a las obligaciones que recoge el artículo 82.9.b) de la Ley 7/2022, de 8 de abril.
Cuando se lo solicite el adquirente de los productos envasados, deberá consignar en un certificado, o en las facturas que expida:
1. El importe del impuesto satisfecho por dichos productos o, si le resultó de aplicación algún supuesto de exención, el artículo en virtud del cual se aplicó dicho beneficio fiscal.
2. La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.
El adquirente de los productos alimentarios envasados, por tanto, puede requerir de la empresa envasadora tal información, cosa que presumiblemente hará cuando prevea solicitar una posterior devolución. La empresa envasadora, por su parte, obtendrá dicha información de las menciones que deben constar en la factura que recibiera en su día por la adquisición de los envases.
1. La obligación establecida en el artículo 82.9.b) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, no resultará de aplicación cuando se expidan facturas simplificadas con el contenido a que se refiere el artículo 7.1 del Reglamento de facturación (DGT V0008-23, de 5 de enero).